رهنمودهای آسوسای برای مبارزه با تقلب و فساد

3- اصول اساسی مبارزه با تقلب و فساد

اصول حسابرسی 

1-3- موسسه عالی حسابرسی باید درتمام امور مهم استانداردهای حسابرسی اینتوسای رعایت نماید .

رهنمود اینتوسای 

بطورکلی مسئله ای مهم تلقی می شود که اطلاع از آن بر استفاده کنندگان از صورتهای مالی یا گزارش حسابرسی عملکرد تاثیر احتمالی داشته باشد .

اهمیت اغلب بر اساس ارزش اقلام مدنظر قرار می گیرد اما ماهیت ذاتی یا خصوصیات یک قلم یا گروهی از اقلام نیز می تواند موجب اهمیت آنها گردد. بعنوان مثال مواردی که قانون یا مقررات افشاء جداگانه برخی اقلام را صرف نظر از میزان آنها الزامی ساخته است .

علاوه بر اهمیت از نظر ارزش و ماهیت ، امکان دارد که یک موضوع به لحاظ وضعیت خاص وقوع آن مهم تلقی گردد. بعنوان مثال مدنظر قرار دادن یک موضوع در رابطه با :

الف – دیدگاه کلی نسبت به اطلاعات مالی

ب - موضوع کلی که این موضوع بخشی از آن می باشد

ج – شرایط همراه با آن

د – میزان آن در سنوات گذشته

رهنمود شماره یک آسوسای 

موسسه عالی حسابرسی در زمان تعیین میزان اهمیت مناطق مختلف حسابرسی، می تواند اصلاحاتی را در سطوح اهمیت اعمال نماید تا حسابرسی را بیش از پیش به خطرات ناشی از تقلب و فساد حساس سازد .

اصول حسابرسی

2-3- موسسه عالی حسابرسی باید در خصوص وضعیتهای خاص متفاوتی که در ارتباط با حسابرسی دولتی پیش می آید، راساً قضاوت نموده و تصمیم گیری نماید .

رهنمود اینتوسای

شواهد حسابرسی نقش مهمی در تصمیمات حسابرس در خصوص انتخاب موضوع یا مناطق مورد حسابرسی و ماهیت، زمانبندی و محدوده آزمونها و روشهای حسابرسی ایفا می نماید.

رهنمود شماره 2 آسوسای :

موسسه عالی حسابرسی برای تعیین دامنه رسیدگی در مواردی که مشکوک به تقلب و فساد می‌باشند باید راساً قضاوت نماید .

اصول حسابرسی

3-3- با افزایش سطح آگاهیهای عمومی ، تقاضا برای پاسخگویی (حسابدهی ) اشخاص یا دستگاههایی که منابع عمومی را مدیریت می نمایند به نحو فزاینده ای افزایش یافته است به نحوی که ضرورت دارد فرایند حسابرسی برقرار گشته، و بصورت موثر فعالیت نماید .

رهنمود شماره 3 آسوسای

با افزایش نگرانی ها در خصوص تقلب و فساد از موسسات عالی حسابرسی انتظار می رود اثبات نمایند که درحسابرسیها این نگرانیها را مورد توجه قرار داده اند. موسسات عالی حسابرسی باید بطور فعال اتخاذ یک خط مشی رسمی یا راهبردی برای پیشگیری از تقلب و فساد را مد نظر قرار دهند.

اصول حسابرسی

4-3- توسعه سیستم های لازم اطلاعات ، کنترل ، ارزیابی و گزارشگری دولت فرایند حسابرسی را تسهیل خواهد ساخت . مسئولیت صحت و کفایت شکل و محتوای گزارشات مالی و سایر اطلاعات بعهده مدیریت می باشد .

مسئولین مربوطه باید از اعلام و ابلاغ استانداردهای پذیرفته شده حسابداری برای گزارشگری مالی و افشاء اطلاعات متناسب با نیازهای دولت اطمینان حاصل نمایند و دستگاههای تحت حسابرسی باید اهداف مشخص و قابل سنجش عملکردی تدوین نمایند.

      رهنمود اینتوسای

صحت و کفایت گزارشات و صورتهای مالی همان بیان و انعکاس وضعیت مالی و نتایج عملیات است. دستگاهها موظفند سیستم اجرایی را به نحوی طراحی کنند که اطلاعات مربوط و قابل اتکا را تامین نماید.

موسسه عالی حسابرسی باید با سازمانهای تعیین کننده استانداردهای حسابداری در جهت اطمینان از صدور استانداردهای مناسب حسابداری دولتی همکاری نماید .

رهنمود شماره 4 آسوسای

موسسه عالی حسابرسی باید بررسی نماید که آیا استانداردهای حسابداری مورد استفاده ،شناسایی کافی دارائیها و بدهیها و افشای وضعیت مالی واقعی منجمله زیانهای ناشی از تقلب و فساد را تضمین می نمایند یا خیر. در صورت مشاهده هر نوع نواقص و اشکالاتی در این رابطه، موسسه عالی حسابرسی باید با همکاری واحد تحت رسیدگی و مراجع تعیین استانداردهای حسابداری برای رفع آن اقدام نماید .

رهنمود شماره 5 آسوسای

مسئولیت افشاء کافی و بموقع موارد تقلب و فساد بر عهده مدیریت می باشد و مسئولیت اطمینان از قابلیت اتکا و نتایج عملیات،  شامل نگرانیهای ناشی از خطر تقلب و فساد نیز میگردد. موسسه عالی حسابرسی در طی حسابرسی خود باید کفایت و صلاحیت مدیریت را برای اعمال این مسئولیت ارزیابی نموده و گزارش نماید .

اصول حسابرسی

5-3- وجود سیستم کنترل داخلی مناسب ، خطر اشتباهات و تخلفات را به حداقل می رساند.

رهنمود اینتوسای

ایجاد سیستم های کنترل داخلی مناسب برای حفاظت از منابع واحد ، از مسئولیتهای واحد تحت رسیدگی است و حسابرس در این رابطه مسئولیتی ندارد . همچنین از دیگر وظایف واحد تحت رسیدگی اطمینان از برقراری کنترلها و فعالیت آنها در جهت کمک به اطمینان از رعایت قوانین و مقررات و توجه به مسئله صحت و مناسب بودن تصمیمات اتخاذ شده می باشد . با این حال این موضوع باعث نمی شود که در صورت فقدان یا عدم کفایت کنترلهای مذکور، حسابرس توصیه ها و پیشنهادات خود را به واحد مورد رسیدگی ارائه ننماید .

رهنمود شماره 6 آسوسای

موسسات عالی حسابرسی باید از نواقص سیستم ها و کنترلهایی که ممکن است محیط مساعد را برای تقلب و فساد فراهم سازند آگاهی داشته و این موارد را بصورت فعالانه ای به مدیریت گزارش نمایند تا محیط کنترلی را بهبود بخشیده و خطر تقلب و فساد را به حداقل برسانند .

اصول حسابرسی

6-3- همکاری واحدهای تحت رسیدگی در زمینه نگهداری و دسترسی به داده های مربوط و ضروری جهت ارزیابی جامع فعالیتهای مورد رسیدگی از طریق وضع قوانین مناسب تسهیل خواهد شد .

   رهنمود اینتوسای

موسسه عالی حسابرسی باید برای انجام مسئولیتهای حسابرسی خود به نحو احسن، به منابع اطلاعات و داده ها و همچنین به مقامات و کارکنان واحد تحت رسیدگی دسترسی داشته باشد. وضع الزمات قانونی بمنظور دسترسی حسابرس به چنین اطلاعاتی،  و همکاری کارکنان مذکور مشکلات آتی در این ارتباط را به حداقل خواهد رساند .

رهنمود شماره 7 آسوسای

وضع قوانین میتواند این اطمینان را حاصل آورد که کلیه موارد تقلب و فساد مشکوک و کشف شده توسط مدیریت به حسابرسی گزارش شده است . موسسه عالی حسابرسی در صورت لزوم می‌تواند وظایف و اختیارات قانونی خود را تقویت نماید تا بتواند از طریق درخواست وضع قوانین لازم در این خصوص ، آنها را مورد رسیدگی قرار دهد .

اصول حسابرسی

7-3-کلیه فعالیت های حسابرسی باید در چهارچوب وظایف و اختیارات حسابرسی موسسه عالی حسابرسی باشد

رهنمود اینتوسای

حسابرسی رعایت مشتمل بر موارد ذیل است :

الف – گواهی حسابرسی مالی واحدهای مسئول، شامل بررسی و ارزیابی سوابق مالی و اظهار نظر در رابطه با صورتهای مالی آنها

ب- تائید حسابرسی مالی مدیریت دولتی بصورت کلی

ج- حسابرسی سیستم ها و مبادلات مالی شامل ارزیابی رعایت قوانین و مقررات لازم الاجرا

د- حسابرسی کنترلهای داخلی و کارکرد آن

هـ - حسابرسی صحت و مناسبت تصمیمات اجرایی اتخاذ شده توسط واحد تحت حسابرسی

و - گزارشگری سایر مسائل مرتبط با حسابرسی که موسسه عالی حسابرسی افشای آن را ضروری تشخیص دهد .

حسابرسی عملکرد در ارتباط با حسابرسی صرفه اقتصادی ، کارایی و اثر بخشی است و شامل موارد ذیل می باشد :

الف – حـسابرسی صـرفه اقـتصادی فعالیت های اجرایی و مطابقت آن با اصول و روشهای مدیریت صحیح و خط مشی های مدیریت

ب- حسابرسی کارایی در استفاده از منابع انسانی ، مالی و سایر منابع شامل بررسی سیستم های اطلاعاتی ، معیارهای عملکرد و سیستم های مراقبت و پیگیری و روشهایی که توسط واحد تحت رسیدگی برای رفع اشکالات کشف شده مورد استفاده قرار می گیرد .

رهنمود شماره 8 آسوسای

معمولاً بر اساس وظایف و اختیارات قانونی موجود موسسات عالی حسابرسی، می توان انواع مختلف حسابرسیهایی که آنها برعهده میگیرند را نسبت به تقلب و فساد حساس سازی نمود با این حال در مواردیکه موسسات عالی حسابرسی محدودیتی احساس نمایند می توانند اختیارات قانونی بیشتری درخواست نمایند .

اصول حسابرسی

8-3- موسسات عالی حسابرسی باید جهت بهبود فنون حسابرسی اعتبار معیارهای عملکرد تلاش کنند .

رهنمود اینتوسای

نقش در حال توسعه حسابرسی ، حسابرسان را ملزم می سازد که روش شناختی ها و فنون جدید ارزیابی معتبر بودن و منطقی بودن معیارهای عملکرد مورد استفاده واحد تحت رسیدگی را تدوین نموده و توسعه بخشند .

رهنمود شماره 9 آسوسای

حسابرس باید مدیریت را از این نکته آگاه سازد که فقدان یا کاربرد ناقص معیارها و شاخص های معتبر و قابل اتکای عملکرد می تواند احتمال بروز تقلب و فساد را افزایش دهد.

9-3- موسسه عالی حسابرسی باید خط مشی ها و روشهایی برای استخدام کارکنان واجد صلاحیت های لازم اتخاذ نماید .(پاراگراف 2-1-2 الف)

موسسه عالی حسابرسی باید خط مشی ها و روشهایی اتخاذ نماید که افراد ماهر و با تجریه داخل موسسه را حمایت نموده و مهارتهای مورد نیازی را که موسسه فاقد آن است شناسایی نماید، مهارتها را به نحو مناسب بین وظایف حسابرسی تقسیم و توزیع نموده، تعداد افراد کافی را برای حسابرسی منصوب نماید، و برای دستیابی به اهداف خود با دقت و مراقبت حرفه‌ای لازم دارای برنامه ریزی بوده و نظارت کافی اعمال نماید .

رهنمود اینتوسای

بمنظور اجرای موفق حسابرسی و قابل فهم بودن یافته ها ، نتیجه گیریها و پیشنهادات و صحت مبانی آنها و انعکاس شناخت کافی از موضوع حسابرسی ، موسسه عالی حسابرسی باید در صورت لزوم بتواند مهارتهای تخصصی را از منابع بیرونی تامین نماید تشخیص اینکه نیازهای موسسه عالی حسابرسی تا چه میزان از طریق کارشناسان داخل موسسه در مقایسه یا کارشناسان خارج از موسسه قابل تامین می باشد بر عهده موسسه عالی حسابرسی است .

رهنمود شماره 10 آسوسای

موسسه عالی حسابرسی باید دارای میزان کافی از مهارتهای مختلف برای برخورد با موارد تقلب و فساد باشد . در صورتیکه موسسه عالی حسابرسی احساس نماید برای رسیدگی تفصیلی به موارد تقلب و فساد نیاز به کارشناس حرفه ای خارج از سازمان دارد، چنین نظریه حرفه ای تنها باید در جهت بسط و تقویت نتیجه گیری حسابرسی باشد و مسئولیت نهایی نتیجه گیری همچنان برعهده موسسه عالی حسابرسی خواهد بود .

استاندارد عمومی

10-3- موسسه عالی حسابرسی باید روشها و خط مشی هایی برای توسعه و آموزش کارکنان داشته باشد بنحویکه آنها را قادر سازد وظایف خود را بصورت موثر انجام دهند ، همچنین موسسه باید مبانی پیشرفت و ارتقاء حسابرسان و سایر کارکنان را تعریف نماید .

          رهنمود اینتوسای

موسسه عالی حسابرسی باید قدمهای لازم جهت تامین توسعه مستمر حرفه‌ای کارکنان خود را بردارد. این امر می‌تواند در صورت لزوم شامل تدارک دوره های آموزشی داخل موسسه و تشویق کارکنان به حضور در دوره های خارج از موسسه باشد .

موسسه عالی حسابرسی باید معیارهایی مانند تحصیلات دانشگاهی را برای ارتقاء حسابرسان و سایر کارکنان موسسه تعیین نموده و آن را بصورت منظم مورد بازنگری قرار دهد .

رهنمود شماره 11 آسوسای

در تعیین مجموعه مهارتهایی که موسسه عالی حسابرسی برای اجرای الزامات حسابرسی خود باید دارا باشد، موسسه باید به آموزش حسابرسان بمنظور رفع نگرانیهای ناشی از تقلب و فساد (از جمله تجارب قبلی حسابرسان از موارد فساد و تقلب) توجه خاصی داشته باشد. آموزش می‌تواند شامل توسعه مهارتهای حسابرسی قضایی نیز باشد مشروط بر آنکه این رسیدگیهای قضایی در چارچوب اختیارات و وظایف قانونی موسسه عالی حسابرسی انجام گیرد .

موسسات عالی حسابرسی می توانند به منظور توسعه تخصصی در  زمینه توسعه فنون ، روشها و مهارتها، به اشتراک گذاشتن اطلاعات و دانش خود در این خصوص را مورد توجه قرار دهند .

استاندارد عمومی

11-3- موسسه عالی حسابرسی باید خط مشی ها و رویه هایی در خصوص تهیه و تدوین کتابچه های راهنما یا سایر رهنمودهای مکتوب و دستور العمل های مرتبط با اجرای حسابرسی اتخاذ نماید.

رهنمود اینتوسای

برقراری ارتباط با کارکنان موسسه عالی حسابرسی از طریق بخشنامه های حاوی رهنمودها و نگهداری یک کتابچه راهنمای حسابرسی روزآمد شده که خط مشی ها ، استانداردها و روشهای موسسه عالی حسابرسی را مطرح می سازد در حفظ کیفیت حسابرسیها حایز اهمیت میباشد .

رهنمود شماره 12 آسوسای

موسسه عالی حسابرسی باید از دیدگاه اجرای حسابرسیهای حساس به تقلب و فساد و مقابله با موارد مشکوک به چنین مواردی، بازنگری در کتابچه های راهنما ، خط مشی ها و بخشنامه ها را مدنظر قرار دهد .

استانداردهای عمومی

12-3- حسابرس و موسسه عالی حسابرسی باید مستقل باشند .

موسسه عالی حسابرسی باید از تضاد منافع بین حسابرس و واحد تحت رسیدگی اجتناب نماید.

رهنمود اینتوسای

در حالیکه موسسه عالی حسابرسی باید قوانین وضع شده توسط قوه مقننه را مدنظر داشته باشد، استقلال کافی مستلزم آن است که از نظر برنامه ریزی ، طراحی و اجرای حسابرسیها توسط قوه مقننه هدایت نشود . لازم است موسسه عالی حسابرسی در تعیین اولویت ها و برنامه ریزی کارهای خود بر اساس وظایف تعیین شده و اتخاذ روش شناختی مناسب حسابرسیهایی که باید انجام گیرد، آزادی کافی داشته باشد .

قانون وظایف و اختیارات، باید دسترسی کامل و راحت موسسه عالی حسابرسی به تمام مدارک و سوابق مربوط به واحدهای مورد رسیدگی و عملیات آنها را فراهم ساخته و اختیارات کافی را به موسسه عالی حسابرسی برای اخذ اطلاعات مربوطه از اشخاص یا دستگاههایی که چنین مدارک و سوابقی را در اختیار دارند اعطا نماید .

رهنمود شماره 13 آسوسای

لازم است موسسات عالی حسابرسی اثبات نمایندکه نه تنها ازنظرقانونی بلکه ازنظرعملی نیز مستقل هستند، بطوریکه بتوانند نقش موثری درمقابله با تقلب و فساد ایفا نمایند.اثبات عملی استقلال درکارحسابرسی شامل اجتناب از وضعیت تضاد منافع احتمالی است. موسسه عالی حسابرسی باید در وضعیتی باشد که بتواند ارزیابی مستقلی از خطر بعمل آورده و متناسب با آن برنامه ریزی حسابرسی را اولویت بندی نماید .

در صورت لزوم موسسه عالی حسابرسی باید تلاش نماید قوانینی را به تصویب رساند که امکان دسترسی موسسه به تمام سوابق و اطلاعات لازم جهت رسیدگی به موارد تقلب و فساد را فراهم سازند .

رهنمود شماره 14 آسوسای

موسسات عالی حسابرسی بدون از دست دادن استقلال خود در برنامه ریزی و اجرای حسابرسی باید استقرار روشهایی برای دریافت و پردازش اطلاعات از مردم در خصوص موارد مشکوک به تقلب و فساد را مدنظر قرار دهند .

استانداردهای عمومی

13-3- حسابرس و موسسه عالی حسابرسی باید مطابق با استانداردهای حسابرسی اینتوسای دقت و مراقبت حرفه ای لازم را اعمال نمایند . این امر شامل دقت و مراقبت حرفه ای در برنامه‌ریزی ، انتخاب ، گردآوردی و ارزیابی داده ها و گزارشگری یافته ها ، نتیجه گیریها و توصیه‌ها می باشد .

         رهنمود اینتوسای

موسسه عالی حسابرسی باید در حسابرسی دستگاهها و شرکتهای دولتی بیطرف بوده و بیطرف بنظر برسد موسسه عالی حسابرسی باید در ارزیابی ها و گزارشگری نتایج حسابرسی منصف باشد.

رهنمود شماره 15 آسوسای

از آنجائیکه شواهد کامل در رابطه با موارد تقلب و فساد ممکن است برای موسسه عالی حسابرسی قابل دسترسی نباشد بایستی در نتیجه گیری حسابرسی دقت کافی را اعمال نمود و در بسیاری از موارد بایستی آزمونهای اضافی اجرا شده و شواهدی بیشتر از آنچه که معمولاً برای حصول به اظهار نظر حسابرسی مناسب تلقی می شود کسب گردد .

رهنمود شماره 16 آسوسای

موسسه عالی حسابرسی باید در رسیدگی و گزارشگری موارد تقلب و فساد از این خطر آگاهی داشته باشد که مرتکبین تقلب و فساد از طریق متهم ساختن حسابرسان به تهمت و توهین و افترا بر اعمال خود سرپوش میگذارند . موسسات عالی حسابرسی باید تلاش نمایند قوانین و مقررات خود را بنحوی اصلاح نمایند که حسابرسان را در مقابل اینگونه اقدامات و پیامدهای حقوقی احتمالی آن محافظت نماید .

استانداردهای میدانی (اجرایی)

برنامه ریزی

استانداردهای میدانی 

14-3- حسابرس باید حـسابرسی را به نـحوی طراحی کند که اطمینان حاصل شود یک حسابرسی با کیفیت بالا به شیوه ای موثر ، کار آمد و از نظر اقتصادی بصرفه و بصورت بموقع انجام میگیرد .

رهنمود اینتوسای

در برنامه ریزی حسابرسی، حسابرس باید :

الف – ویژگیهای با اهمیت محیطی را که واحد تحت حسابرسی در آن فعالیت می نماید شناسایی کند.

ب – روابط حسابدهی را شناسایی نماید.

ج – شکل، محتوی و استفاده کنندگان اظهارنظرها، نتیجه گیریها و گزارشات حسابرسی را مدنظر قرار دهد.

د – اهداف حسابرسی و آزمونهای لازم جهت حصول به آنها را مشخص سازد.

هـ - سیستمها و کنترلهای کلیدی مدیریت را شناسایی نموده و بمنظور تعیین نقاط قوت وضعف آنها یک ارزیابی مقدماتی انجام دهد.

و- میزان اهمیت موضوعاتی را که باید مدنظر قرار گیرند تعیین نماید.

ز – حسابرسی داخلی واحد تحت حسابرسی و برنامه کاری آن را مورد بازبینی قرار دهد.

ح – میزان اتکا به سایر حسابرسان بعنوان مثال حسابرسی داخلی را ارزیابی نماید.

ط – موثرترین و کارآمدترین رویکرد حسابرسی را تعیین نماید.

ی – بمنظور تعیین آنکه آیا درخصوص یافته ها و توصیه های گزارش شده در حسابرسیهای قبلی اقدامات مناسبی انجام گرفته است یا خیر، یک بازنگری را به انجام برساند.

ک – برنامه حسابرسی و کارهای اجرائی پیشنهاد شده را به نحو مناسب مستندسازی نماید.

معمولاً مراحل ذیل در برنامه ریزی حسابرسی لحاظ میشوند :

الف – گردآوری اطلاعات درخصوص واحد تحت حسابرسی و سازماندهی آن بمنظور ارزیابی ریسک و تعیین اهمیت.

ب – تعریف اهداف و دامنه حسابرسی.

ج – انجام تحلیل مقدماتی بمنظور تعیین رویکردی که باید اتخاذ شود و همچنین ماهیت و میزان استعلامهایی که باید انجام گیرد.

د – در هنگام برنامه ریزی حسابرسی نکات و مسائل ویژه ای را که از قبل تعیین شده است مشخص سازد .

هـ - برای حسابرسی، بودجه و برنامه زمانبندی تهیه نماید.

و – نیازهای پرسنلی و اعضاء هیات حسابرسی را تعیین نماید، و

ز – واحد تحت حسابرسی را با دامنه، اهداف و معیارهای ارزیابی حسابرسی آشنا ساخته و درصورت لزوم این موضوعات را بامسئولین واحد به بحث بگذارد.

موسسه عالی حسابرسی میتواند در صورت لزوم در حین حسابرسی برنامه را بازنگری نماید.

رهنمود شماره 17 آسوسای

حسابرس در برنامه ریزی حسابرسی باید میزان خطری را که ممکن است تقلب به لحاظ اشتباهات با اهمیت یا ثبت مبادلات غیرعادی با اهمیت، برای صورتهای مالی بدنبال داشته باشد ارزیابی نماید.

-حسابرس باید این نکته را مدنظر داشته باشد که ممکن است خطر تقلب و فساد در سازمانهای خاص مانند سازمانهایی که مسئولیت تدارکات کالاها و خدمات را برعهده دارند، بیشتر باشد.

-حسابرس باید این نکته را مدنظر داشته باشد که در تقلب یک تلاش عامدانه برای پنهان ساختن حقایق، و گمراه ساختن حسابرس صورت میگیرد.

-برای برنامه ریزی حسابرسی، حسابرس باید از واحد تحت حسابرسی ازجمله محیطی که واحد مذکور در آن محیط عملیات کنترل داخلی خود را انجام میدهد و همچنین عملکرد گذشته واحد مذکور خصوصاً موارد قبلی تقلب و فساد در آن شناخت کاملی داشته باشد.

رهنمود شماره 18 آسوسای

براساس ارزیابی خطر، حسابرس باید اهداف حسابرسی را تدوین نموده و روشهای حسابرسی را طراحی نماید، بطوریکه انتظار منطقی برای کشف و ارزیابی تحریفات و تخلفات ناشی از تقلب و فساد ایجاد شود. درصورت خطر بالای حسابرسی ، اعضاء هیات حسابرسی را باید با درنظر گرفتن الزامات چنین حسابرسیی انتخاب نمود.

        رهنمود شماره 19 آسوسای

موسسه عالی حسابرسی باید ضرورت انعطاف پذیری از نظر بودجه، زمان و تخصصهای هیات حسابرسی را مد نظر داشته باشد خصوصاً در مواقعی که در طی حسابرسی به موارد مشکوک به تقلب و فساد برخورد میشود، یا تقلب و فساد کشف میشود.

نظارت و سرپرستی

استانداردهای میدانی

15-3-کار کارکنان حسابرسی در هر سطح و در هر مرحله حسابرسی باید به نحو مناسب سرپرستی شده و کارهای مستند شده بایستی توسط یکی از اعضاء ارشد حسابرسی مورد بازنگری قرار گیرد.

رهنمود اینتوسای

کلیه کارهای حسابرسی باید قبل از نهایی شدن اظهارنظرها و گزارشات توسط یکی از اعضاء ارشد کارکنان حسابرسی مورد بازبینی قرار گیرد. این کار باید همزمان با پیشرفت هریک از بخشهای حسابرسی صورت گیرد بازبینی موجب میگردد که بیش از یک سطح تجربه و قضاوت در وظیفه حسابرسی دخیل بوده و باید این اطمینان را فراهم سازد که :

الف – کلیه ارزیابیها و نتیجه گیریها دارای مبانی صحیح بوده و با شواهد حسابرسی کافی، مربوط و قابل قبول بعنوان شالوده اظهارنظر نهائی یا گزارش حسابرسی پشتیبانی میشوند.

ب – کلیه اشتباهات ، نواقص و موضوعات غیرعادی به نحو مناسب شناسایی شده، مستند گردیده و یا بصورت رضایت‌بخش حل وفصل شده‌اند یا اینکه به اطلاع کارکنان ارشدتر موسسه عالی حسابرسی رسیده‌اند، و

ج – تغییرات و اصلاحات لازم برای اجرای حسابرسیهای آتی شناسایی و ثبت گردیده اند و در برنامه های حسابرسی بعدی و فعالیتهای توسعه کارکنان لحاظ گردیده اند.

رهنمود شماره 20 آسوسای

برای اطمینان از اینکه کلیه حسابرسیهای مربوط به موارد عملی تقلب و فساد به میزان کافی سرپرستی شده اند، موسسه عالی حسابرسی باید خط مشی هایی در رابطه با سطوح سرپرستی و رویه های مدیریت رسیدگی به تقلب و فساد، منجمله یک فهرست واره (چک لیست) مطابقت سرپرستی جامع،  را تدوین نماید. درصورتیکه در طی حسابرسی مواردی مشکوک به تقلب و فساد مشاهده شود حسابرس باید براساس خط مشی موسسه عالی حسابرسی در ارتباط با سطوح سرپرستی موضوع را به مقامات ذیربط در موسسه گزارش نماید.

بررسی و ارزیابی کنترلهای داخلی

استانداردهای میدانی

16-3- حسابرس در تعیین میزان و دامنه حسابرسی باید قابلیت اتکای کنترلهای داخلی را مورد بررسی و ارزیابی قرار دهد.

 رهنمود اینتوسای

بررسی و ارزیابی کنترل داخلی باید براساس نوع حسابرسی مورد اجرا انجام گیرد.

در مواردیکه سیستمهای حسابداری یا اطلاعات رایانه ای شده اند، حسابرس باید تعیین نماید که آیا کنترلهای داخلی بصورت صحیح درجهت اطمینان از انسجام، کامل بودن و قابل اتکا بودن داده ها عمل می نمایند یا خیر.

رهنمود شماره 21 آسوسای

تغییرات و اصلاحات انجام گرفته توسط مدیریت در سیستم کنترل داخلی، که درنتیجه وقوع موارد قبلی تقلب و فساد یا در واکنش به تغییرات ایجاد شده در محیط واحد تحت حسابرسی بوده است، باید بصورت ویژه ای مورد بررسی و ارزیابی قرار گیرد.

رهنمود شماره 22 آسوسای

استفاده فزاینده واحدهای تحت رسیدگی از سیستمهای فن آوری اطلاعات مستلزم آن است که حسابرس به چرخه حسابرسی نظام مند، قابل اتکا و قابل بررسی، برای ارزیابی کنترلهای داخلی دسترسی داشته باشد. برای رسیدن به این هدف قــوانین و مقررات یا رهنمودهای اجرایی باید این اطمینان را فراهم سازند که حسابرسی نیز بعنوان یکی از طرفهای ذینفع در توسعه سیستم مورد توجه قرار خواهد گرفت.

رعایت قوانین و مقررات لازم الاجرا

 استانداردهای میدانی

17-3- در اجرای حسابرسیهای رعایت (مالی) باید درخصوص رعایت قوانین و مقررات لازم‌الاجرا آزمونی انجام گیرد. حسابرس باید رویه ها و مراحل حسابرسی را بنحوی طراحی نماید که در خصوص کشف اشتباهات، تخلفات و اقدامات غیرقانونی که میتواند اثر مستقیم و مهمی بر مبالغ مندرج در صورتهای مالی یا نتایج حسابرسیهای رعایت داشته باشد، اطمینان قابل قبول فراهم گردد. همچنین حسابرس باید از احتمال اقدامات غیرقانونی که میتوانند تاثیر غیرمستقیم و مهمی بر صورتهای مالی یا نتایج حسابرسی رعایت داشته باشند آگاهی داشته باشد.

در اجرای حسابرسیهای عملکرد باید درصورت لزوم رعایت قوانین و مقررات لازم الاجرا ارزیابی گردد تا اهداف حسابرسی تعیین شوند. حسابرس باید حسابرسی را به نحوی طراحی نماید که از کشف اقدامات غیرقانونی که به نحو قابل ملاحظه ای اهداف حسابرسی را تحت تاثیر قرار دهند، اطمینان معقول فراهم گردد. همچنین حسابرس باید نسبت به موقعیتها یا مبادلات حاکی از اقدامات غیرقانونی با تاثیر غیرمستقیم بر نتایج حسابرسی، آگاهی داشته باشد.

هر نشانه ای حاکی از وقوع تخلف، اقدامات غیرقانونی، تقلب یا اشتباه با اثر مهم بر حسابرسی، باید موجب گسترش رویه ها برای رد یا تائید چنین سوءظنی شود.

رهنمود اینتوسای

حسابرس باید از موقعیتها یا مبادلاتی که میتواند حاکی از اقدامات غیرقانونی که تاثیر غیرمستقیم برنتایج حسابرسی دارند آگاه باشد. وقتی که مراحل و رویه های حسابرسی حاکی از وقوع یا احتمال وقوع اقدامات غیرقانونی است حسابرس باید میزان تاثیر این اقدامات بر نتایج حسابرسی را تعیین نماید.

حسابرسان باید بدون تحت تاثیر قرار دادن استقلال موسسه عالی حسابرسی، در توسعه مراحل و رویه های حسابرسی که در ارتباط با اقدامات غیرقانونی هستند مراقبت حرفه ای و احتیاط لازم را اعمال نمایند، بطوریکه با تحقیقات یا اقدامات قانونی بعدی تداخل نداشته باشد. مراقبت حرفه ای شامل مشاوره با مشاور حقوقی مرتبط و سازمانهای ضابط قضایی و تعیین مراحل و رویه های حسابرسی که باید دنبال گردند میشود.

رهنمود شماره 23 آسوسای

در مواقعی که تخلف مهمی از قوانین و مقررات لازم الاجرا مشاهده میشود حسابرس بدون اینکه بصورت خودکار مدیریت و کارکنان را نادرست فرض نماید، باید نواقص کنترلی را با درجه مناسبی از تردید حرفه ای مورد رسیدگی قرار دهد. همچنین باید بررسی نماید آیا شواهد پشتیبان به هر نحو مورد سوءاستفاده قرار گرفته اند یا خیر، وآیا  شخص یا اشخاصی از این تخلف منافعی کسب کرده اند یا خیر.

شواهد حسابرسی

استانداردهای میدانی

18-3-برای پشتیبانی قضاوت و نتیجه گیری حسابرس در رابطه با سازمان، برنامه، فعالیت یا وظیفه تحت حسابرسی باید شواهد کافی، مربوط و قابل قبول کسب گردد.

رهنمود اینتوسای

حسابرسان باید درک صحیحی از فنون و روشهای گردآوری شواهد حسابرسی، مانند بازرسی، مشاهده، استعلام و تائیدیه داشته باشند. موسسه عالی حسابرسی باید اطمینان حاصل نماید که فنون استفاده شده برای کشف کلیه اشتباهات و تخلفاتی که ازنظر کمی با اهمیت هستند کفایت مینماید.

رهنمود شماره 24 آسوسای

درمواردیکه حسابرسان مظنون به احتمال تقلب و فساد هستند باید مشخص سازند که آیا تقلب و فساد اتفاق افتاده است یاخیر وآیا آثار ناشی از آن بر گزارشات مالی مهم بوده است یانه خصوصاً اینکه آیا تائیدیه صادر شده باید مشروط باشد یا خیر

رهنمود شماره 25 آسوسای

درصورتیکه حسابرسان قصد داشته باشند درخصوص تقلب و فساد گزارش دهند باید از طریق بررسی مدارک اصلی منجمله شواهد اشخاص ثالث از قابلیت اتکای شواهد حسابرسی اطمینان حاصل نمایند. حسابرسان باید به دقت تصمیم بگیرند که چه میزان شواهد برای پشتیبانی نتیجه گیریهای حسابرسی باید گردآوری شود. همچنین حسابرسان باید این نکته را مدنظر داشته باشند که شواهد گردآوری شده و نتیجه گیری اقتباس شده توسط آنها میتواند بعنوان مبنای رویه های حقوقی یا انتظامی مورد استفاده قرار گیرد. (برخی از منابع شواهد و عواملی که میتواند برای جستجوی شواهد مدنظر قرار گیرد در پیوست شماره 3 فهرست شده است)

رهنمود شماره 26 آسوسای

از آنجائیکه در جریان عادی و معمول کار بسیاری از سوابق بعنوان شواهد حسابرسی توسط رایانه تهیه میشوند، حسابرسان باید از نحوه گردآوری و نگهداری این سوابق اطلاع داشته باشند. گردآوری شواهد رایانه ای مستلزم برنامه ریزی و اجرای دقیق میباشد. حسابرسان باید بررسی نمایند آیا کنترلهای مقتضی به منظور اطمینان از موثق بودن شواهد رایانه ای اعمال میگردد یا خیر.

 تحلیل صورتهای مالی

استاندارد میدانی

19-3-در حسابرسیهای رعایت (مالی) و درصورت لزوم در سایر انواع حسابرسیها، حسابرس باید بمنظور بررسی اینکه آیا استانداردهای پذیرفته شده حسابداری، درخصوص گزارشگری مالی و افشا رعایت شده اند یا خیر، صورتهای مالی را مورد تحلیل قرار دهد. تحلیل صورتهای مالی باید تا آنجا ادامه یابد که مبانی منطقی اظهارنظر درخصوص صورتهای مالی به دست آید.

رهنمود اینتوسای

تحلیل صورتهای مالی با هدف اطمینان از وجود رابطه مورد انتظار بین عناصر مختلف صورتهای مالی و شناسایی روابط غیرقابل انتظار و یا هر روندی که غیرعادی باشد، انجام میگیرد.

رهنمود شماره 27 آسوسای

لازم است حسابرسان نسبت به انحرافاتی که از استانداردهای پذیرفته شده حسابداری بوجود آمده است، منجمله الزامات افشای اطلاعات خصوصاً در موارد مشکوک به تقلب و فساد ، هوشیار باشند.

استانداردهای گزارشگری

استاندارد گزارشگری

20-3-در پایان هر حسابرسی، حسابرس باید یک اظهارنظر یا گزارش مکتوب تهیه نماید که بنحو مقتضی وبه شکل مناسب  یافته ها را مطرح سازد ، درک محتوای گزارش یا اظهارنظر باید آسان و فاقد هرگونه ابهام و تردید بوده و صرفاً شامل اطلاعاتی باشد که دارای پشتوانه شواهد حسابرسی کافی و مربوط هستند همچنین اظهارنظر یا گزارش باید مستقل ، بیطرفانه، عادلانه و سازنده باشد.

درخصوص اقداماتی که در رابطه با اقدامات متقلبانه یا تخلفات جدی کشف شده باید صورت گیرد، نهایتاً موسسه عالی حسابرسی ذیربط تصمیم گیری خواهد نمود .

رهنمود اینتوسای

حسابرس باید در تنظیم و پیگیری توصیه ها استقلال و بیطرفی خود را حفظ نماید از اینرو به جای اینکه به پذیرفته شدن یا نشدن یک توصیه خاص توجه داشته باشد باید به این موضوع توجه نماید که آیا ضعفهای شناسایی شده اصلاح شده اند یا خیر.

رهنمود شماره 28 آسوسای

در صورتیکه به نظر حسابرس صورتهای مالی حاوی مبادلات متقلبانه با اهمیت باشند، یا چنین مبادلاتی به اندازه کافی افشا نشده باشند، یا حسابرسی اجرا شده توسط حسابرس او را به این نتیجه گیری برساند که موارد تقلب و یا فساد اتفاق افتاده و حسابرس شواهد کافی برای تائید این نتیجه گیری در اختیار داشته باشد، باید گواهی حسابرسی را مشروط نموده و یا اطمینان حاصل نماید که یافته های وی به اندازه کافی در گزارش حسابرسی درج شده اند. با این حال اصطلاح تقلب و فساد را نمیتوان نهایی تلقی نمود، مگر اینکه چنین اقدامی توسط یک مرجع قضایی انجام گیرد.

رهنمود شماره 29 آسوسای

گزارش باید حاوی پیشنهادات و توصیه های حسابرس درخصوص اصلاح سیستم و روشهائی باشد که میتواند از تکرار موارد تقلب وفساد پیشگیری نماید.

رهنمود شماره 30 آسوسای

حسابرس باید در پیگیری موارد تقلب و فساد گزارش شده، تعیین نماید که آیا اقدامات ضروری باتوجه به فوریتی که موقعیت ایجاب می نماید انجام گرفته یا خیر. همچنین باید از طریق حسابرسیهای بعدی که ممکن است تنفیذ شود از اصلاحات انجام شده در سیستمها و روشها اطلاع حاصل نماید.

پیوست یک

انواع تقلب و فساد در قراردادها

انواع ذیل از تقلب و فساد در قراردادهای کالا و خدمات گزارش شده اند :

 رشوه و زیرمیزی : پول یا هرنوع دیگر پاداش یا هدیه که بین یک مامور (کارگزار) دولتی و یک تامین کننده کالا و خدمات مبادله میشود تا منافعی را تامین نماید بعنوان مثال قبول کالاهای با کیفیت پائین تر از استاندارد یا تامین اطلاعات غیرمجاز .

 تغییر قراردادهای اصلی : انجام تغییرات در قراردادهای اصلی که مستلزم پرداخت وجوهات بیشتر توسط دولت به پیمانکار باشد این تغییرات ممکن است مبنای اولیه واگذاری قرارداد به پیمانکار  را تحت تاثیر قرار دهد.

این امر با انگیزه انجام کار بیشتر از قرارداد یا امید به افزایش مبلغ قرارداد اصلی از طریق دستور تغییر آن توسط کارفرما انجام میگیرد.

 پرداختهای مضاعف : پیمانکار مبالغی را بصورت مضاعف بابت کالاهای ارائه شده و خدمات انجام شده در یک قرارداد یا قراردادهای مختلف درخواست نموده و دریافت می نماید.

 ایجاد هم پیمانی یا تبانی در مناقصه : پیمانکاران هم پیمان میشوند تا بصورت مصنوعی قیمتهای بالایی را برای کالاها و خدماتی که ارائه می دهند تثبیت نمایند.

 تضاد منافع : قراردادها براساس منافع تعیین شده توسط تصمیم گیرندگان واگذار میشوند.

 قیمت گذاری ناقص : پیمانکار صورتحسابهای مازاد بر واقع ارائه مینماید.

 صورتحساب جعلی : پیمانکار صورتحساب کالاهایی را ارائه می نماید که تحویل نشده اند یا به نحو مناسب مقدار یا کیفیت کالاها و خدمات ارائه شده یا کارهای انجام یافته براساس مشخصات قرارداد را منعکس نمی سازند.

 ارائه اطلاعات جعلی : پیمانکار مشخصات کالاها یا توانایی خود برای ارائه خدمات خاص را تحریف می نماید.

 خرد کردن مقدار خرید : خرید کالاها و خدمات به اقلام کوچکتر تقسیم میشوند تا از رقابت آزاد یا الزام به اخذ تائیدیه مقامات بالاتر اجتناب شود.

 پیمانکار صوری : خریدها از فروشندگان یا پیمانکاران صوری انجام می گیرد.

 دله دزدی از اموال عمومی : منابع عمومی برای خرید کالاها بمنظور استفاده شخصی مصرف میشوند یا اموال عمومی توسط مقامات دله دزدی میشوند.

 تنظیم مشخصات : مشخصات کالا یا کار و مواعد زمانی تحویل به نفع یک فروشنده یا پیمانکار خاص تنظیم میشوند.

پیوست 2

علائم اخطاری از تقلب و فساد در قراردادها

تدارک کالا و خدمات و انعقاد قرارداد جهت آن، فرصتهای مختلفی را برای تقلب و فساد در مراحل مختلف تدارک و فرایندهای قرارداد فراهم میسازد. به حسابرس توصیه میشود که به دنبال علائم اخطاری که مربوط به هریک از این مراحل است باشد. این علائم اخطاری حاکی از افزایش عامل ریسک در قرارداد و خدمات بوده و برای حسابرس بعنوان پرچم قرمز عمل می نمایند.

مرحله تعریف نیازها و الزامات :

- تحلیل ناکافی نیازها

- فقدان اطلاعات کافی درخصوص تامین کنندگان بالقوه کالا و خدمات

- عدم بازبینی کافی موجودی فعلی و موجودی موردنیاز کالا

- کوتاه بودن غیرضروی دوره تدارک کالاها

- تحلیل نیازها به جای آنکه مبتنی بر نیازها باشد مبتنی بر کالاهاست

- شخصی غیر از استفاده کننده، مشخصات کالا را تعریف می نماید

- دخالت غیرضرور مقامات ارشد

مرحله مناقصه و انتخاب پیمانکار

 مشخصات پیمانکار به نحو واضح و شفاف تعریف نشده است.

 تعداد خیلی محدودی پیشنهاد دریافت شده است.

 مستندسازی حاکی از دخالت غیرعادی یکی از مقامات میباشد.

 تردید در رابطه با تضاد منافع

 وجود شواهد در رابطه با دریافت زودتر از موعد اطلاعات توسط برخی از پیمانکاران

 درخواست برای ارائه پیشنهادات به نحو مناسب در آگهی درج نشده است.

 دستکاری غیرعادی فرایند مناقصه

 معیارهای ارزیابی برای پیشنهادات متفاوت، یکسان نیست

 استثنا قائل شدن در ضرب الاجلهای مناقصه

 تغییر در پیشنهادات پس از دریافت رسمی آنها

 عدم انتخاب پیشنهاد حائز حداقل قیمت بعنوان برنده مناقصه

 پیمانکار پیشنهاد غیرواقعی ارائه میدهد که حاکی از تبانی یا ساخت و پاخت در مناقصه میباشد

 استرداد غیرعادی پیشنهادات

 نتایج برگزاری مجدد مناقصه که مشابه پیشنهادات مناقصه اولیه باشند.

 پیمانکاران برنده از رقبا بعنوان پیمانکاران فرعی (دست دوم) استفاده می نمایند.

 توجیهات برای انحصاری بودن کالا یا خدمات کافی نیست.

مرحله عملکرد و ارزیابی قرارداد

 تغییرات در قرارداد منجر به افزایش قابل ملاحظه هزینه کالا و خدمات گردیده است.

 تغییرات بدون توضیحات کافی انجام گرفته است.

 تمدید قرارداد بدون توجیه کافی بوده است.

 دریافت شکایات درخصوص کیفیت کالاها و خدمات

 بازرسی ناکافی وعدم اطمینان کافی از کیفیت کالا و خدمات تحویلی

 شواهد حاکی از صورتحسابهای مضاعف و هزینه های بیشتر از واقع میباشد.

 صورتحسابهای مشکوک ارائه شده است.

 حسابرسی قبل از خرج پرداختهای پیمانکار کافی نبوده است.

 واگذاری مکرر قراردادها به یک پیمانکار خاص

 پرداختهای غیرقابل توجیه به کارگران

پیوست 3

شواهد حسابرسی

    حسابرس در جستجوی شواهد تقلب و فساد باید :

 همواره در جستجوی محکم ترین شواهد ممکنه باشد.

 از آنجا که ممکن است شواهد از بین رفته، گم شده یا فراموش شوند رسیدگیها را بدون تاخیر شروع کند.

 ردها و کلیدهای کوچک را از نظر دور نداشته باشد.

 به دنبال حقایقی باشد که شک و تردیدها را تائید نموده یا رد می نمایند.

 بر ضعیف ترین نکات حاکی از تقلب و فساد تمرکز نماید.

 شواهد حاکی از وقوع تقلب و یا فساد را شناسایی نماید.

 سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی ، چرخه مدارک مبادلات، و انحرافات از سیستمها را خلاصه سازی نموده و توضیح دهد.

 الگوهای مورد استفاده در پنهان ساختن تقلب و فساد را توضیح دهد.

 دامنه احتمالی تقلب و فساد را شناسایی نماید، و

 احتمال تبانی را مدنظر قرار دهد.

منابع شواهد

 مدارک واحد تحت حسابرسی : حسابرسان باید در حین رسیدگی به دفاتر حساب، مدارک مختلفی را که بعنوان شواهد حسابرسی مورد استفاده قرار می گیرد مورد بررسی قرار دهند. این مدارک میتواند بسته به اهمیت آنها نسخ اصلی یا تصویر مدارک باشند.

 گزارش حسابرس داخلی : ممکن است حسابرس داخلی موارد انحراف از رویه های متداول را شناسایی کرده باشد.

 مصاحبه : حسابرسان میتوانند اطلاعات مهمی را از کارکنان دولت در سطوح مختلف کسب نمایند. از آنجائیکه ممکن است آنها متوجه نقصهای کنترل داخلی ایجاد شده توسط مدیران و فعالیتهای متقلبانه انجام شده توسط سایر کارکنان شده باشند، مصاحبه میتواند در کشف تحریفهای با اهمیت که در نتیجه تقلب و فساد ایجاد شده نقش مهمی داشته باشد.

 بازرسی و بازدید : حسابرسان میتوانند از طریق رسیدگی به گزارشات، مشاهده ، بازرسی یا بازدید فیزیکی متوجه احتمال تقلب و فساد شوند (بعنوان مثال مدارک ساختگی، فقدان موجودی یا کیفیت پائین کالاها). در مواردیکه حسابرس برای نتیجه گیری حسابرسی به بازدید فیزیکی اتکا می‌نماید بایستی بصورت مقتضی شواهد پشتیبانی آن را مستندسازی نماید.

 پرسشنامه : حسابرسان میتوانند اطلاعات مهم و مفیدی را با استفاده از پرسشنامه کسب نمایند.

 تائیدیه سایر مراجع ذیربط : برخی اوقات حسابرسان میتوانند اطلاعات را مستقیماً از سایر مراجع ذیربط تامین نمایند (بعنوان مثال اخذ تائیدیه مانده حساب بانک ازشعب بانکها، اخذ تائیدیه حسابهای بدهکاران از افراد بدهکار و غیره) در صورتیکه ارقام ارائه شده توسط این مراجع با دفاتر حساب مطابقت ننماید باید جزئیات را رسیدگی نمایند تا به دلایل مغایرت پی ببرند.

 نتایج بازبینی های تحلیلی : حسابرسان اطلاعات مالی وغیرمالی را که حاکی از رویه های غیرعادی میباشد تحلیل می‌نمایند. در چنین مواردی لازم است حسابرسان بر مناطق خاصی تمرکز نمایند.

 نظرات کارشناسان : حسابرسان‌میتوانند‌درخصوص‌موارد مشکوک نظرکارشناسان رااخذ نمایند. درصورتیکه حسابرسان بتوانند درارزیابی تقلب و فساد به این نظرات اتکانمایند این‌نظرات بعنوان شواهد حسابرسی محسوب می‌شوند.